Republika Hrvatska je u izvješću Doing Business za 2020. godinu po pitanju plaćanja poreza zauzela 51. mjesto među 190 ocjenjivanih ekonomija,2 što predstavlja značajan napredak u odnosu na izvješće za 2019. godinu (kada je zauzela 89. mjesto u ovom području).3
Međutim, u literaturi se često mogu pronaći analize koje pokazuju kako se ekonomija Republike Hrvatske ipak može smatrati značajno porezno opterećenom zemljom,4 stoga je jasno koliko je sustav paušalnog oporezivanja u Hrvatskoj rasterećenje za poduzetnike i nesporno je da se radi o iznimno povoljnom sustavu oporezivanja.
Kako bi se izbjegla zlouporaba ovakvih povoljnih sustava oporezivanja u druge svrhe,5 s obzirom na to da se sve češće mogu pronaći primjeri situacija kada poduzetnik formalno djeluje kao paušalni obrtnik, ali se zapravo radi o prikrivenom radnom odnosu, izmijenjena su tri osnovna porezna propisa.
Radi se o izmjenama Općeg poreznog zakona ("Narodne novine" br. 121/2019.), izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dohodak ("Narodne novine" br. 121/2019., u tekstu: ZIDZPD), u novom članku 27.a, te izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dohodak ("Narodne novine" br. 1/2020.).
Vrijedi istaknuti da zakonodavac govori načelno o „organizacijskim oblicima“, tako da se navedene odredbe naravno ne odnose samo na paušalne obrtnike nego i na sve ostale porezne obveznike za koje se utvrdi da koriste porezne pogodnosti suprotno svrsi zakona (primjerice u slučaju povezanih društava).
U tekstu se donosi kratak pregled navedenih izmjena, prije svega kroz analizu izmijenjenih odredbi Općeg poreznog zakona kroz članak 12.a, te dopune Pravilnika o porezu na dohodak.
1. Opći porezni zakon
U Općem poreznom zakonu (dalje u tekstu: OPZ) dodan je članak 12.a naslova „Korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona“. Člankom 12. OPZ-a propisano je da kada se prividnim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, osnova za utvrđivanje porezne obveze je prikriveni pravni posao.
Prema novom članku 12.a OPZ-a porezni obveznik koji ostvaruje porezne pogodnosti koristeći porezni sustav kroz organizacijske oblike koji su oporezivi nižim propisanim poreznim stopama, a koji nisu bili namijenjeni za određenu skupinu poreznih obveznika, smatrat će se da koristi porezne pogodnosti protivno svrsi zakona, osobito u slučaju kada:
1. isplatitelj primitka za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovara s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili koristi organizacijske oblike koji su oporezivi nižim poreznim stopama
2. poduzetnik organizacijski oblik u kojem posluje učestalo mijenja, odnosno za svaki ugovoreni posao koristi jedan organizacijski oblik koji zatim zamjenjuje drugim, a koji je oporeziv nižim poreznim stopama ili izbjegava ispunjavanje drugih poreznih obveza
3. poduzetnik koristi povezana društva s isključivom svrhom korištenja niže porezne stope radi izbjegavanja plaćanja poreza ili smanjenja porezne obveze.
Iz dikcije zakonske odredbe vidljivo je da su ova tri slučaja nisu taksativno navedena, nego je moguće da se utvrde i drugi načini korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona.
Postavlja se i pitanje tko odgovara za porezne obveze koje bi se utvrdile u ovom slučaju?
Za porezne obveze koje će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara porezni obveznik koji se u tom odnosu smatra posloprimcem, a isplatitelj primitka koji se u tom odnosu smatra poslodavcem odgovara kao jamac platac.
Utvrđeni doprinosi, pak, pripisuju se osnovi osiguranja poreznog obveznika/posloprimca pri nadležnim zavodima.
U situaciji kada se zloupotrebljavaju povezana društva, za porezne obveze koje Zakon predviđa da će se obračunati kao da tih opisanih korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona nije bilo, odgovara fizička osoba koja stvarno upravlja svim povezanim društvima, a povezana društva odgovaraju za porezne obveze kao jamci platci.
Izmijenjeni članak se dalje razrađuje u Pravilniku, odredbama 32.a do 32.k, koji pobliže definira porezne pogodnosti, ali i kriterije za distinkciju i utvrđivanje poreznih obveza nastalih kao posljedica korištenja poreznih pogodnosti određenih organizacijskih oblika protivno svrsi zakona. Međutim, naglasak u Pravilniku je upravo na utvrđivanju postoje li u promatranom odnosu obilježja nesamostalnog rada kod poreznog obveznika.
2. Pravilnik o izmjenama i dopunama Pravilnika o porezu na dohodak
Opća načela korištenja poreznih pogodnosti
U skladu s člankom 12.a stavkom 1. točkom 1. OPZ-a i člankom 27.a ZIDZPD, a za potrebe pravilnog obračuna poreza na dohodak te pripadajućih doprinosa, Porezna uprava utvrđuje ima li pojedini posao, sklopljen između isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, obilježja nesamostalnog rada.
Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da taj posao ima obilježja nesamostalnog rada, provest će se postupak obračuna poreza i doprinosa propisan za radni odnos, prema poreznom obvezniku koji se u navedenom poslu smatra izvršiteljem posla, neovisno od sljedećih činjenica:
1. načina kako je ugovoren posao,
2. je li izvršitelj posla osoba koja je registrirana za obavljanje samostalne djelatnosti obrta te je kao takva ugovorila posao,
3. bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka.
Za utvrđivanje obilježja nesamostalnog rada sagledavat će se cjelovitost odnosa isplatitelja primitka i poreznog obveznika izvršitelja posla, uzimajući u obzir sve činjenice bitne za oporezivanje i sve elemente kriterija obilježja nesamostalnog rada propisane odredbama Pravilnika.
U utvrđenju obilježja nesamostalnog rada, svi kriteriji odnosno svi elementi kriterija obilježja nesamostalnog rada ne trebaju biti istovremeno ispunjeni. Pravilnik s druge strane ne navodi postoji li minimalan broj kriterija koje preispitivani odnos mora ispunjavati kako bi se isti mogao definirati kao nesamostalni rad.
Postojanje obilježja nesamostalnog rada utvrđuje se presudnim utjecajem kontrole ponašanja i/ili financijske kontrole isplatitelja primitka nad poreznim obveznikom izvršiteljem posla i/ili ako odnos stranaka upućuje na presudnu povezanost u ostvarenju posla.
Plaćeni doprinosi na temelju provedenog postupka u kojem je utvrđeno korištenje poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona uvećavaju prava u sustavu obveznog mirovinskog osiguranja, ne utječući na osnovu osiguranja poreznog obveznika izvršitelja posla temeljem koje je upisan u matičnu evidenciju obveznih osiguranika.
Za potrebe preispitivanja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada prema člancima od 32.d do 32.i Pravilnika isplatitelj primitka smatra se poslodavcem, a porezni obveznik izvršitelj posla posloprimcem.
Bez obzira na navedeno, a za razliku od radnog odnosa, isplatitelj primitka koji se smatra poslodavcem za obveze utvrđenog posloprimca odgovara kao jamac platac, a sva utvrđena razlika poreza i doprinosa za isplatu padaju na teret posloprimca (članak 12.a stavak 2. OPZ-a, te članak 32.j Pravilnika).
Pokretanje postupka utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada (članak 32.b)
Porezna uprava polazi od poreznih obveznika izvršitelja posla i uspoređuje:
– postoje li u poslovanju odstupanja od uobičajenog obilježja iskazanog izvora dohotka te
– postoje li odstupanja određenih poreznih obveznika u odnosu na porezne obveznike koji posluju u istoj ili sličnoj djelatnosti.
Usporedbu gore navedenih podataka Porezna uprava provodi na temelju svih dostupnih podataka iz poreznih evidencija, te javno dostupnih podataka o poslovanju poreznih obveznika. Ovisno o prikupljenim podacima, Porezna uprava će pokrenuti postupak utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada za određene porezne obveznike.
Postupak utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada sastoji se od prikupljanja činjenica bitnih za oporezivanje, te provjere ispunjenja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada (članak 32.c Pravilnika).
Utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje kod obilježja nesamostalnog rada (članak 32.d)
Činjenicama bitnim za oporezivanje pojedinog poreznog obveznika posloprimca smatraju se podaci:
– o svim primicima koji se ostvaruju po pojedinom izvoru dohotka u određenom vremenskom razdoblju,
– ostvaruju li se primici od nesamostalnog rada u istom vremenskom razdoblju s drugim izvorima dohotka,
– koja djelatnost se obavlja i koliko dugo,
– postoji li utvrđen plan poslovanja,
– na koji način se djeluje na tržištu,
– koji je uobičajeni način pronalaska poslovnih partnera te sklapanja poslovnih odnosa,
– broj poslovnih partnera,
– te ovisno o pojedinom slučaju ostale činjenice bitne za oporezivanje.
Ovdje je također vidljivo kako kriteriji za utvrđivanje činjenica bitnih za oporezivanje nisu do kraja jasno određeni, te se može opravdano postaviti pitanje kako će se i na temelju čega „ostale bitne činjenice“ utvrđivati.
Utvrđivanje ispunjenja elemenata kriterija obilježja nesamostalnog rada (članak 32.e)
U skladu s člankom 27.a ZIDZPD obilježja nesamostalnog rada određuju se temeljem ispunjenja elemenata tri kriterija:
a) kontrole ponašanja,
b) financijske kontrole i
c) odnosa stranaka.
Kriterij kontrola ponašanja obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao (kroz upute, obuku ili druga sredstva):
1. određuje li poslodavac posloprimcu mjesto obavljanja posla neovisno o tome što se isti može obavljati i na drugom mjestu,
2. daje li poslodavac posloprimcu upute kako obaviti posao,
3. određuje li poslodavac posloprimcu vrijeme, mjesto ili način obavljanja posla,
4. vodi li poslodavac evidenciju radnog vremena za posloprimca,
5. nadzire li poslodavac dinamiku izvršenja posla ili zahtjeva izvještaje o izvršenju posla,
6. koristi li posloprimac opremu i sredstava za rad poslodavca,
7. obučava li poslodavac posloprimca o načinu izvršavanja posla.
Kriterij financijske kontrole obuhvaća elemente koji pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada:
1. usmjerava li i/ili ugovara, odnosno nadoknađuje li poslodavac poslovne i putne troškove posloprimca,
2. ulaže li poslodavac u opremu, alate i materijale posloprimca,
3. određuje li poslodavac proizvode i usluge koje posloprimac koristi u izvršenju posla,
4. kontrolira li poslodavac način i opseg pružanja usluga posloprimca na tržištu,
5. obavlja li poslodavac posloprimcu isplate u određenim vremenskim razdobljima (svaki mjesec) i/ili u približno sličnim iznosima.
Kriterij odnosa stranaka obuhvaća pak sljedeće elemente:
1. sklapaju li poslodavac i posloprimac ugovor koji po svojim bitnim obilježjima ima obilježja ugovora o radu,
2. pruža li poslodavac posloprimcu naknade troškova koja su tipična obilježja nesamostalnog rada (godišnji odmor, naknade za bolovanje ili druga prava vezana uz nesamostalni rad),
3. koje je razdoblje trajanja posla te je li to trajanje posla vezano za provedbu određenog projekta ili više projekta u nizu,
4. u kojoj mjeri posao koji obavlja posloprimac predstavlja redovno poslovanje poslodavca,
5. može li posloprimac raskinuti poslovanje s poslodavcem bez materijalnih i financijskih posljedica,
6. je li uobičajeno za poslovanje u djelatnosti isplatitelja primitka da određene poslove na taj način traži na tržištu.
Potencijalno problematična odredba može biti odredba članka 32.i Pravilnika, kojom se propisuje kako je ovisno o posebnostima pojedinog posla dozvoljeno dokazivati obilježja nesamostalnog rada i prema kriterijima koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu predstavljati tipično obilježje nesamostalnog rada.
Propušteno je određeno i transparentno definirati kriterije koji mogu dovesti do retroaktivnog oporezivanja iznimno visokim stopama poreza na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja, što doprinosi pravnoj nesigurnosti i unosi dodatni element nepredvidljivosti u poslovanju poduzetnika.
Utvrđivanje poreza i doprinosa kod obilježja nesamostalnog rada (članak 32.j i članak 32.k)
Ako se na temelju provedenih postupaka utvrde obilježja nesamostalnog rada rješenjem će se posloprimcu utvrditi iznos primitka koji su isplaćeni za određeni posao, a koji se smatraju primitkom po osnovi radnog odnosa, s uključenim doprinosom na plaću.
Dohotkom od nesamostalnog rada smatrat će se primitak nakon priznavanja izdatka doprinosa na osnovicu plaće i doprinosa iz osnovice plaće.
Prilikom obračuna poreza na dohodak od nesamostalnog rada, poreznom obvezniku priznat će se osnovni osobni odbitak.
Ono što je jako bitno je i to da postojeće eventualne obveze uplate određenih paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju utvrđene obveze prema ovom članku.
To znači da posloprimac kod kojeg se utvrde obilježja nesamostalnog rada plaća javna davanja koja se tiču njegovog formalnog statusa odnosno poslovanja u okviru određenog oblika (primjerice kao paušalni obrtnik), ali i sva druga davanja na plaću koja se obračunavaju kao da se radi o radnom odnosu. Isto tako, bez obzira na potrebu uplate razlike poreza i doprinosa koji eventualno utvrdi nadležna porezna uprava, porezni status i organizacijski oblik poreznog obveznika ostaje nepromijenjen.
Umjesto zaključka
Izmjene i dopune propisa razmatranih u ovom članku su doživjele određene kritike stručne javnosti, udruženja obrtnika6 i brojnih drugih, zbog propusta zakonodavca da preciznije definira kriterije utvrđivanja obilježja nesamostalnog rada. U postupku javnog savjetovanja faktično nije prihvaćena niti jedna primjedba od ukupno četrnaest na nove odredbe Pravilnika o načinu utvrđivanja korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona.
Stajalište zakonodavca koje možemo iščitati iz dostupnih dokumenata o provedenom javnom savjetovanju ograničilo se na načelnu primjedbu kako se pri propisivanju odredbi u ovom prijedlogu Pravilnika polazilo od „najčešćih slučajeva koji se mogu pojaviti u praksi“, te da se uzela u obzir „praksa drugih zemalja“. Druga obrazloženja od strane zakonodavca u pogledu razmatranih odredbi Pravilnika su izostala.7
Bilo bi korisno da je zakonodavac naveo praksa kojih zemalja je uzeta u obzir prilikom izrade samog Pravilnika. Pitanje je isto tako hoće li ove izmjene uopće dovesti do ciljeva koje je zakonodavac htio postići ili će postići i neke neželjene učinke.
Ostaje za zaključiti kako primjena u praksi jedina može dati odgovor na brojna neodgovorena pitanja i primjedbe razmatrane regulative.
Ono o čemu isto tako vrijedi razmisliti je da bi neka nova rješenja možda trebalo tražiti ne kroz pojačane inspekcijske nadzore ili uvođenja izuzeća za bilo koju kategoriju poreznih obveznika, nego kroz eventualno smanjenje poreznih opterećenja, ali kroz potpunu ravnopravnost svih sudionika tržišne utakmice, pravnu sigurnost i jasno definirana pravilima poslovanja koja se neće mijenjati svakih godinu dana.
Tihana Kozina Barišić[^ 1] https://www.hok.hr/gospodarstvo-i-savjetovanje/obrtnicka-pocetnica/pausalno-oporezivanje-dohotka
[^ 2] https://www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/country/c/croatia/HRV.pdf
[^ 3] http://documents.worldbank.org/curated/en/370261541073303922/pdf/WP-DB2019-PUBLIC-Croatia.pdf
[^ 4] https://arhivanalitika.hr/blog/stvarno-porezno-opterecenje-u-hrvatskoj-medu-najvecima-u-eu/#; https://www.netokracija.com/pausalni-obrt-it-industrija-porez-160336
[^ 5] https://www.bug.hr/komentar/zloupotreba-pausalnih-obrta-cini-istu-stetu-domacoj-it-industriji-kao-i-11363
[6] https://www.hok.hr/novosti-iz-hok/hok-protivimo-se-ogranicavanju-obavljanja-pausalnog-obrta
[^ 7] https://esavjetovanja.gov.hr/ECon/MainScreen?entityId=13046
