Znajući da je jedna od bitnih zakonskih ovlasti poreznog tijela da utvrđuje i ubire poreze te ono kao javnopravno tijelo ima pravo i obvezu ex lege to činiti, zastara bi predstavljala svojevrsni zakonski vremenski okvir u kojem se porezna obveza može utvrditi odnosno naplatiti. Ovime se pridonosi pravnoj sigurnosti tj. izvjesnosti u svezi mogućnosti poreznog tijela da utvrđuje i naplaćuje poreze (kamate i troškove ovrhe) od poreznih obveznika i/ili drugih sudionika porezno-pravnog odnosno porezno-dužničkog odnosa na način da isto može činiti samo u određenom vremenskom roku.
Zakonodavac je sada jasno i nedvojbeno propisao da porezna tijela na zastaru paze po službenoj dužnosti, za razliku od ranije važećeg OPZ-a ("Narodne novine" broj 147/08. do 44/16.; dalje: stari OPZ) kojim to nije bilo eksplicitno propisano, a čime su otklonjene dvojbe i proturječna tumačenja ranije važećih normi do kojih je dolazilo u praksi.
Naime, s obzirom na nedorečenost odredbi starog OPZ-a nije bilo jasno paze li porezna tijela na zastaru po službenoj dužnosti ili tek povodom istaknutog prigovora stranke u pogledu zastare.
Tek krajem 2014. godine o tom je pitanju Visoki upravni sud RH zauzeo službeni stav kada je donio zaključak broj Su–507/2014-2 od 7.11.2014. godine sa sjednice Financijskog, radnopravnog i imovinsko pravnog odjela kojim je izraženo stajalište da „porezna tijela u poreznom postupku na zastaru paze po službenoj dužnosti“.
Gotovo istovjetan stav zauzeo je Vrhovni sud RH u presudi broj Uzz-31/11-5 od 18.11.2014. godine, a iz obrazloženja koje presude proizlazi da drugostupanjsko (porezno) tijelo po službenoj dužnosti mora paziti na bitne povrede odredaba postupka, pravilnu primjenu materijalnog prava te pravilnost i potpunost činjeničnog stanja, što znači da je dužno ispitati je li nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze neovisno o žalbenim navodima.
Novim OPZ-om propisano je da su prvostupanjska i drugostupanjska porezna tijela dužna po službenoj dužnosti paziti na nastup zastare prava na utvrđivanje porezne obveze do donošenja i dostave rješenja stranci. Također su dužna po službenoj dužnosti paziti na zastaru prava na naplatu porezne obveze do donošenja i dostave rješenja stranci. U slučaju da porezna tijela, tijekom postupka, utvrde da je nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze trebaju rješenjem utvrditi nastup zastare i obustaviti postupak. Novi OPZ sada jasno propisuje da je rješenje o utvrđivanju ili naplati porezne obveze (kamata i troškova ovrhe) doneseno nakon nastupa zastare nezakonito, dok je ranije Visoki upravni sud RH, iskoristivši nedovoljnu normiranost odredbi o poreznoj zastari starog OPZ-a dao oprečne zaključke u svezi tijeka i nastupa zastare odnosno (ne)zakonitosti rješenja ako je isto doneseno nakon što je istekao zastarni rok tj. nakon što je zastara nastupila.
Najviše prijepora u tumačenju odredbi starog OPZ-a kojima je regulirana porezna zastara izazvali su zaključci Visokog upravnog suda RH koji su uslijedili nakon zaključka da porezna tijela u poreznom postupku na zastaru paze po službenoj dužnosti, a kojima je Sud (oprečnim tumačenjima zakona) doveo u pitanje pravnu sigurnost i načelo vladavine prava.
Naime, dana 13.11.2015. godine Visoki upravni sud RH je na sjednici Financijskog i radnopravnog odjela donio zaključak broj Su–424/2015-2 koji glasi: „Ostaje se kod dosadašnje prakse po kojoj se porezna obveza utvrđuje prvostupanjskim poreznim rješenjem. Od donošenja prvostupanjskog poreznog rješenja do donošenja rješenja po žalbi relativna zastara ne teče, već samo apsolutna.“ , a potom dana 4.3.2016. godine isti Odjel donosi zaključak broj Su-122/20016-3 da „drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanju porezne obveze nije nezakonito zato što je doneseno nakon nastupa apsolutnog roka zastare“.
Međutim, ovakvi zaključci oprečni su stavu Vrhovnog suda RH iznesenom u već spomenutoj presudi iz 2014. godine (broj Uzz-31/11-5), a u kojoj se decidirano navodi: „Učinak na prava i obveze stranaka ima konačno rješenje doneseno u upravnom postupku (upravni akt). Konačnost rješenja znači da je postupak donošenja upravnog akta dovršen. Stoga se, u situaciji kad je protiv prvostupanjskog rješenja dopuštena žalba, ne može smatrati da je već donošenjem prvostupanjskog rješenja konačno odlučeno o pravu i obvezi stranke, jer se tek propuštanjem podnošenja žalbe ili donošenjem rješenja drugostupanjskog tijela povodom žalbe, odbijanjem žalbe ili izmjenom rješenja (čl. 239. ZUP) dovršava postupak donošenja upravnog akta.“.
Točno je polazište da se porezna obveza utvrđuje poreznim rješenjem, no kako žalba protiv istog, sukladno odredbama Općeg poreznog zakona, u pravilu odgađa njegovo izvršenje (osim kod skraćenih postupaka), a drugostupanjsko porezno tijelo može (ako utvrdi da je pobijani porezni akt nezakonit) poništiti porezno rješenje te samo riješiti stvar u vlastitoj nadležnosti, netočan je zaključak da bi se obveza utvrđivala samo prvostupanjskim rješenjem, a time posljedično i navedeni zaključci Visokog upravnog suda RH na svojevrstan način obesmišljavaju materijalne odredbe o zastari te, podrivajući načelo vladavine prava, daju poreznim tijelima mogućnost vođenja postupka u nedogled bez opasnosti od nastupa zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje / naplatu poreznih obveza. Štoviše znajući da drugostupanjsko tijelo sukladno članku 189. st. 3. (prior čl. 170. st. 2.) Općeg poreznog zakona, u žalbenom postupku, može izvoditi dokaze odnosno provoditi dokazni postupak i utvrđivati činjenično stanje temeljem čega može meritorno donijeti zakonitu odluku primjenom relevantnog materijalnog prava, nije bilo nikakvog pravnog uporišta za sporni zaključak da relativna zastara ne teče od trenutka donošenja prvostupanjskog poreznog rješenja do donošenja rješenja po žalbi kao ni za zaključak da ne bi bilo nezakonito drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanju porezne obveze zato što je doneseno nakon nastupa apsolutnog roka zastare.
U svezi navedenih spornih zaključaka Visokog upravnog suda RH stajalište je zauzeo i Ustavni sud RH u svojim odlukama (U-III-1749/2017 od 9. listopada 2018., U-III-3069/2017, U-III-3552/2016, U-III-4541/2016, U-III-4792/2017 i U-III-5660/2016 od 9. srpnja 2019.).
Odlukom broj U-III-1749/2017 od 9.10.2018., Ustavni je sud, ispitujući prigovor podnositelja ustavne tužbe o oprečnim stajalištima (zaključcima) Visokog upravnog suda, zbog primjene dva proturječna zaključka, utvrdio arbitrarnost u postupanju tog suda u odnosu na apsolutnu zastaru u poreznim predmetima. Relevantan dio obrazloženja odluke glasi: „Dijelovi obrazloženja odluke Visokog upravnog suda kontradiktorni su. Tako nije moguće istovremeno pozivati se na zaključak sjednice odjela suda od 13. studenog 2015. prema kojem 'od donošenja prvostupanjskog poreznog rješenja do donošenja rješenja po žalbi relativna zastara ne teče, već samo apsolutna', te na zaključak sjednice odjela suda od 4. ožujka 2016. prema kojem 'drugostupanjsko rješenje kojim je odbijena žalba protiv prvostupanjskog rješenja o utvrđivanju porezne obveze nije nezakonito zato što je doneseno nakon nastupa apsolutnog roka zastare'. Ta dva zaključka odjelnih sjednica suda nalaze se u kontradikciji. Ako bi prema citiranom zaključku iz 2015. nakon prvostupanjskog upravnog rješenja tekla 'samo' apsolutna zastara to bi negiralo cijeli koncept postojanja relativne i apsolutne zastare, jer tada relativna zastara ne bi ni trebala postojati. Ako bi prema citiranom zaključku iz 2016. drugostupanjsko rješenje bilo valjano neovisno što je prije njegovog donošenja nastupila apsolutna zastara, onda bi sam institut - ne samo apsolutne zastare, već i zastare kao takve – bio beznačajan i bez pravnog učinka.
Pored takvog stanja predmeta, Ustavni sud utvrđuje da je navedeno tumačenje mjerodavnih zakonskih odredaba i prakse upravnih sudova, polazeći od njihovog jasnog sadržaja, ustavnopravno neprihvatljivo te upućuje na arbitrarnost u tumačenju i primjeni mjerodavnog prava pri utvrđivanju postojanja porezne obveze podnositeljice, odnosno razloga za prestanak prava na utvrđenje i naplatu tih obveza. Obrazloženje osporene presude Visokog upravnog suda Ustavni sud ne nalazi dostatnim i ustavnopravno prihvatljivim, iz razloga što, u svjetlu gornjih razmatranja, nije otklonjena sumnja u arbitrarnost postupanja.“.
Ustavni sud RH u drugim svojim, naprijed citiranim, odlukama u bitnom zauzima sličan stav u odnosu na sporne zaključke Visokog upravnog suda RH smatrajućih ih kontradiktornima u odnosu na institut zastare propisan relevantnim zakonskim odredbama čime da je dovedena u pitanje pravna sigurnost koja se očituje u oprečnim pravnim stajalištima Visokog upravnog suda. Iznosi da se pravo utvrđivanja porezne obveze ne odnosi samo na prvostupanjsko već i na drugostupanjsko tijelo pa je samim time i ono vezano institutom zastare, odnosno svoju odluku mora donijeti unutar zakonom propisanog roka, kako predviđenog za relativnu tako i onog za apsolutnu zastaru. U suprotnom, mišljenje je Ustavnog suda, da smisao pravnog instituta zastare izgubio bi se na način da drugostupanjsko tijelo ne bi bilo ni na koji način vezano rokom donošenja svoje odluke što bi bilo u suprotnosti s legitimnim očekivanjima pojedinca da se o njegovim pravima i obvezama odluči unutar zastarnih rokova.
Što se tiče zaključaka Visokog upravnog suda RH, Ustavni sud izričito navodi da „primjena mjerodavnog prava u svakom konkretnom slučaju ne smije proizlaziti iz njegovog samovoljnog tumačenja, već mora uvažavati zahtjeve pravičnog suđenja“ (pravo stranke koje joj jamči zaštitu od arbitrarnosti u odlučivanju sudova i drugih državnih tijela).
Ustaljena, stabilna, precizna, predvidiva sudska praksa, kao takva ima važnu ulogu kada je riječ o pravnoj sigurnosti građana, ali sama za sebe, premda stabilna i predvidljiva, sudska praksa nije dostatna i ne udovoljava nužno mjerilima vladavine prava i pravne sigurnosti objektivnog pravnog poretka, ako se ne temelji na tumačenju i primjeni mjerodavnog prava u skladu s legitimnom svrhom tog prava. Ustavni sud u svojim odlukama opetovano zaključuje da su sporni zaključci Visokog upravnog suda RH kontradiktorni u odnosu na institut zastare propisan relevantnim zakonskim odredbama te da je time ozbiljno dovedena u pitanje pravna sigurnost koja se očituje u oprečnim pravnim stajalištima Visokog upravnog suda. Nadalje, obrazlaže da je u pravnim stvarima u kojima država nastupa de iure imperii legitimna svrha instituta zastare potraživanja samoograničavanje i „samosankcioniranje“ države na način da vlastitim tijelima nalaže dinamiku i učinkovitost u postupanju s time što im nameće jasno određen i svima poznat vremenski okvir unutar kojega su ovlaštena postupati u predmetima u kojima se odlučuje o pravnom položaju građana, napose ako je riječ o nametanju obveza ili o izricanju sankcija.
Ovlaštenje državnih tijela prestaje izvan vremenskog okvira određenog propisanim rokom nastupa apsolutne zastare te nakon toga građani više ne mogu biti izloženi pritisku mogućih odluka državnih tijela i tereta koji bi im država tim svojim odlukama mogla nametnuti. Slijedom navedenog Ustavni sud RH zaključuje da država ima neosporno pravo donositi zakonite odluke kojima građanima nameće određene terete, ali i građani imaju neosporno pravo ne biti neograničeno dugo izloženi takvim, makar i zakonitim odlukama, pa institut zastare potraživanja uspostavlja pravičnu ravnotežu između države i građana u smislu članka 14. st. 2. Ustava. Kada bi se prihvatilo stajalište Visokog upravnog suda o učincima proteka zastare građani bi bili izloženi mogućnosti da drugostupanjsko tijelo odlučuje o njihovoj žalbi izvan vremenskih ograničenja s obzirom na to da protek zastare prije donošenja drugostupanjskog konačnog rješenja ne utječe na ovlast poreznih tijela da građane nadalje izlažu svom postupanju. Žalba bi time izgubila svoj osnovni smisao čime bi građanima bila onemogućena učinkovita pravna zaštita u okviru upravnog postupka kako to zahtijevaju jamstva propisana člankom 18. st. 1. i člankom 19. u vezi s člankom 29. Ustava.
Prema stavu Ustavnog suda, izraženom u navedenim ustavnosudskim odlukama, pravno shvaćanje sjednice Financijskog i radnopravnog odjela Visokog upravnog suda od 4.3.2016. godine u svezi zakonitosti drugostupanjskog rješenja donesenog nakon nastupa apsolutne zastare odnosno po isteku ovoga zastarnog roka u neskladu je s legitimnom svrhom instituta zastare potraživanja i čini sam institut – ne samo apsolutne zastare već i koncept zastare kao takve – bespredmetnim i bez pravnog učinka.
U izvršenju odluke Ustavnog suda RH broj U-III-3552/16 od 9. srpnja 2019. Visoki upravni sud RH donio je dana 20. studenog 2019. godine novu presudu broj Usž-3479/19-4 kojom je odbio žalbu tuženika (Ministarstva financija RH – Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak) i potvrdio presudu Upravnog suda u Zagrebu, poslovni broj: UsI-268/14-19 od 24. veljače 2016. godine kojom je poništeno rješenje Ministarstva financija RH, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak od 6. studenoga 2013. i rješenje Ministarstva financija RH, Porezne uprave (nadležnog područnog ureda i ispostave) od 22. listopada 2012. godine uz obrazloženje da je apsolutna zastara na utvrđenje porezne obveze nastupila 1. siječnja 2013., prije donošenja osporenog rješenja od 6. studenoga 2013. godine. Visoki upravni sud RH potvrđuje citiranu prvostupanjsku presudu uz sljedeće obrazloženje: „Iz spisa predmeta proizlazi da je tužitelj bio u obvezi podnijeti godišnju poreznu prijavu do kraja veljače tekuće godine 2006. za prethodnu godinu 2005., slijedom čega porezna zastara počinje teći istekom godine u kojoj je trebalo utvrditi porezne obveze i kamate, dakle, u konkretnom slučaju od 1. siječnja 2007. godine. Apsolutna zastara za utvrđenje porezne obveze nastupila je 1. siječnja 2013., a drugostupanjsko rješenje doneseno je 6. studenoga 2013., dakle, nakon nastupa apsolutnog roka zastare.
Presuda upravnog suda donesena je na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja te na temelju pravilne primjene materijalnog prava, Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, broj: 127/00., 86/00. i 150/02.). Što se tiče pozivanja na zaključak sjednice Financijskog i radno-pravnog odjela od 4. ožujka 2016., valja istači da je navedeni zaključak stavljen izvan snage Zaključkom sa sjednice sudaca održane dana 18. studenoga 2019. godine.“.
U izvršenju odluke Ustavnog suda RH broj U-III-5660/2016 od 9. srpnja 2019. godine Visoki upravni sud RH donio je dana 27. studenog 2019. godine novu presudu broj Usž-3453/19-3 kojom je odbio žalbu tuženika (Ministarstva financija RH – Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak) i potvrdio presudu Upravnog suda u Splitu, poslovni broj: 9 UsIsav-203/14-8 od 28. siječnja 2016. godine kojom je poništeno rješenje Ministarstva financija RH, Samostalnog sektora za drugostupanjski upravni postupak od 20. ožujka 2014. i rješenje Ministarstva financija RH, Porezne uprave (nadležnog područnog ureda) od 29. prosinca 2011. uz obrazloženje da je apsolutna zastara na utvrđenje porezne obveze nastupila 1. siječnja 2014., prije donošenja osporenog rješenja od 20. ožujka 2014. godine. Visoki upravni sud RH potvrđuje citiranu prvostupanjsku presudu uz sljedeće obrazloženje:
„[…] u konkretnom slučaju je u povodu prigovora zastare koji je tužiteljica istaknula tijekom upravnog spora, nesporno utvrđeno da je zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počela teći 1. siječnja 2018., odnosno nakon isteka 2007., kao godine u kojoj je trebalo utvrditi predujam poreza od otuđenja nekretnine, s obzirom da su ugovori o prodaji nekretnina, u svrhu utvrđenja poreza na promet nekretnina bili prijavljeni poreznoj upravi 7. veljače 2007., odnosno 27. veljače 2007. Prva službena radnja poreznog tijela radi utvrđivanja porezne obveze je u konkretnom slučaju bila dostava poziva tužiteljici od 28. listopada 2010., koji je zaprimila 8. studenoga 2010., prema dostavnici koja prileži spisu predmeta.
Nadalje je prvostupanjski sud utvrdio da je 1. siječnja 2014., odnosno po proteku roka od 6 godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći nastupila apsolutna zastara prava na utvrđivanje porezne obveze, odnosno prije donošenja tuženikovog rješenja, o čemu je dodaje sud tuženik trebao voditi računa.
Iz naprijed navedenih razloga je presuda prvostupanjskog upravnog suda donesena na temelju pravilno i potpuno utvrđenog činjeničnog stanja, te na temelju pravilne primjene mjerodavnih odredaba Općeg poreznog zakona („Narodne novine“, 127/00., 86/00. i 150/02.). S time u vezi se dodaje da je zaključak sjednice Financijskog i radno-pravnog odjela od 4. ožujka 2016. stavljen van snage zaključkom sa sjednice sudaca održane dana 18. studenoga 2019.“.
Prema informacijama pribavljenim od Visokog upravnog suda RH u preostalim predmetima još nisu donijete presude povodom odluka Ustavnog suda RH (U-III-1749/17, U-III-3069/17 i U-III-4541/16) dok je izvršenje odluke Ustavnog suda RH broj U-III-4792/17 u nadležnosti Upravnog suda u Zagrebu s obzirom da je citiranom Odlukom ukinuta presuda Visokog upravnog suda RH broj Usž-1443/17 i presuda prvostupanjskog suda (Upravnog suda u Zagrebu) broj UsI-2246/16.
Slijedom svega, a obzirom na nedvojbena i jasna stajališta Ustavnog suda RH, bilo je logično i legitimno očekivati da Visoki upravni sud RH odustane od svojih, pravno neutemeljenih, stavova u pogledu porezne zastare izraženim u spornim zaključcima sa odjelnih sjednica Suda od 13.11.2015. i od 4.3.2016. godine, što se konačno i dogodilo 18.11.2019. godine kada je Visoki upravni sud RH zaključkom sa sjednice svih sudaca broj Su-574/2019-3 stavio van snage zaključke donesene na sjednicama Financijskog i radnopravnog odjela broj Su-424/2015-2 od 13.11.2015. godine i broj Su-122/2016-3 od 4.3.2016. godine te je evidentno promijenio svoju dosadašnju praksu u svezi tumačenja odredbi o poreznoj zastari. Ovime je Ustavni sud, kao „čuvar Ustava“, opravdao svoju ulogu štiteći građane od proizvoljnog odnosno arbitrarnog tumačenja propisa o zastari te stao na kraj ustavnopravno neprihvatljivoj praksi upravnih sudova tj. Visokog upravnog suda RH.
mr. sc. Ilija Braovac, dipl. iur., ovlašteni porezni savjetnik
Marjan Filković, dipl. iur.
