1) UVOD
Porezna nagodba institut je poreznog prava koji je u Republici Hrvatskoj uveden izmjenama i dopunama Općeg poreznog zakona iz 2015. godine ("Narodne novine", br. 26/2015.). Istim zakonskim tekstom uveden su i neki drugi važeći instituti poreznog prava: a) obvezujuće mišljenje; b) upravni ugovor. Važeći Opći porezni zakon ("Narodne novine", br. 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20.; u nastavku OPZ) institut porezne nagodbe uredio je čl. 104 i čl. 105. Pored OPZ-a, institut porezne nagodbe uređen je i odgovarajućim provedbenim aktom, tj. Pravilnikom o provedbi Općeg poreznog zakona ("Narodne novine", br. 45/19., 35/20., 43/20. i 50/20.; u nastavku: Pravilnik) koji u čl. 78. do čl. 82. uređuje pitanja porezne nagodbe. Smisao uvođenja tog instituta u hrvatsko zakonodavstvo treba tražiti u nastojanju za pojednostavljenjem i skraćenjem poreznog postupka koji u konačnici završava pred Samostalnim sektorom za drugostupanjski upravni postupak odnosno pred upravnim sudovima. Zaključenjem porezne nagodbe taj se postupak ubrzava, rješidbena tijela rasterećuju se postupanja povodom okončanih poreznih nadzora te se u konačnici ubrzava priljev poreznih prihoda u javni proračun (sve to na osnovi dobrovoljnog pristanka poreznog obveznika koji s Poreznom upravom zaključuje poreznu nagodbu).
2) RADNJE KOJE PRETHODE ZAKLJUČENJU POREZNE NAGODBE
Porezni nadzor – kao dio porezno-pravnog odnosa u okviru kojeg Porezna uprava i druga nadležna tijela provode postupak utvrđivanja i provjere činjenica koje su od važnosti za oporezivanje poreznog obveznika i drugih osoba – završava zapisnikom odnosno poreznim rješenjem (čl. 126. OPZ-a). Izradi zapisnika o provedenom poreznom nadzoru, prema čl. 125. st. 1. OPZ-a, prethodi zaključni razgovor koji ovlaštene osobe (porezni inspektori) koji su provodili porezni nadzor moraju obaviti s poreznim obveznik (ili osobom koju je porezni obveznik imenovao). Smisao takvog razgovora pružiti je priliku poreznom obvezniku raspraviti sporne činjenice, pravne ocjene, zaključke i njihove učinke na utvrđivanje porezne obveze o čemu se sastavlja službena zabilješka.
Poreznom obvezniku se, prema čl. 82. st. 1. Pravilnika, prije održavanja takvog zaključnog razgovora mora dostaviti pisana obavijest koja sadrži podatke o visini novoutvrđenih poreznih obveza u okviru poreznog nadzora, zajedno s opisom pravno relevantnih činjenica i pravnih ocjena koje su od važnosti na visinu novoutvrđenih obveza. U tom smislu, porezni obveznik prijedlog za sklapanje porezne nagodbe, prema čl. 82. st. 2. Pravilnika, može u pisanom obliku podnijeti: a) na samom zaključnom razgovoru, ili b) u roku od osam dana od dana održanog zaključnog razgovora.
Porezni obveznik prijedlog za sklapanje porezne nagodbe, prema čl. 82. st. 3. Pravilnika, mora podnijeti nadležnom područnom uredu Porezne uprave koji je provodio porezni nadzor. Prijedlog mora sadržavati sljedeće podatke: ime i prezime, naziv, adresu i OIB poreznog obveznika; izjavu o prihvaćanju novoutvrđenih obveza u postupku poreznog nadzora; rok plaćanja novoutvrđenih obveza; izjavu o odricanju prava na korištenje redovnih i izvanrednih pravnih lijekova po predmetu nadzora (čime porezna nagodba stječe status izvršnog rješenja).
3) PREDMET I ROKOVI ZAKLJUČENJA POREZNE NAGODBE
Predmet porezne nagodbe koju međusobno zaključuju porezni obveznik i Porezna obveza, prema čl. 104. st. 1. i st. 2. OPZ-a, mogu biti: a) novoutvrđena porezna obveza tijekom poreznog nadzora; b) datum (rok) do kojeg je potrebno platiti novoutvrđenu obvezu; i c) visina (smanjene) utvrđene zatezne kamate po osnovi novoutvrđene obveze. Pored novoutvrđene porezne obveze tijekom poreznog nadzora za koju je zaključena porezna nagodba, postoji i onaj dio novoutvrđene porezne obveze za koji nije zaključena porezna nagodba (→ za taj se dio nastavlja porezni nadzor koji završava zapisnikom o provedenom poreznom nadzoru i poreznim rješenjem).
Dodatno se za zaključenje porezne nagodbe, prema čl. 104. st. 3. OPZ-a, od poreznog obveznika traži kumulativno ispunjenje sljedećih uvjeta: a) mora priznati novoutvrđenu poreznu obvezu tijekom poreznog nadzora, i b) mora se odreći prava na korištenje pravnih lijekova. Odricanje od prava na korištenje pravnih lijekova dokazuje se potpisom dostavljenim Poreznoj upravi (bilo kao dio porezne nagodbe, bilo odvojenim dopisom).
U novoutvrđenu poreznu obvezu, prema čl. 104. st. 4. OPZ-a, ubraja se ne samo porezna obveza utvrđena tijekom poreznog nadzora, već također i zatezne kamate utvrđene tijekom poreznog nadzora (→ računaju se od dana nastanka porezne obveze do dana zaključenja porezne nagodbe).
Poreznu nagodbu, prema čl. 104. st. 1. OPZ-a, porezni obveznik i porezno tijelu mogu zaključiti do uručenja poreznom obvezniku zapisnika o obavljenom poreznom nadzoru.
4) POSEBNE POGODNOSTI AKO JE NOVOUTVRĐENA POREZNA OBVEZA UTVRĐENA PROCJENOM
Posebnu vrstu porezne obveze koja može biti predmet porezne nagodbe, prema čl. 104. st. 2. i st. 5. OPZ-a, pored „klasične“ (novo)utvrđene porezne obveze tijekom trajanja poreznog nadzora (→ dokazuje se vjerodostojnom knjigovodstvenom dokumentacijom), predstavlja i procjenom (novo)utvrđena porezna obveza tijekom poreznog nadzora. Samu novoutvrđenu poreznu obvezu, prema čl. 79. Pravilnika, za potrebe zaključenja porezne nagodbe treba promatrati šire jer obuhvaća ne samo novoutvrđene porezne obveze u okviru poreznog nadzora, već također i pripadajuće zatezne kamate računajući od dana nastanka porezne obveze do dana zaključenja porezne nagodbe.
Procjena porezne osnovice, prema čl. 92. OPZ-a, koristi se u slučaju kada porezno tijelo ne može poreznu osnovicu utvrditi na osnovi poslovnih knjiga ili evidencija, te mu na raspolaganju ostaje isključivo procjena porezne osnovice, koju je moguće provesti primjenom nekoliko različitih metoda (npr. metodom parifikacije odnosno uspoređivanja iskazanih primitaka s primicima drugih poreznih obveznika). Praktični primjeri korištenja procjene su slučajevi kada porezni obveznik: a) ne može predočiti knjige ili evidencije koje je zakonom obvezan voditi; b) ne izdaje propisane račune ili ne vodi točno, uredno i pravodobno poslovne knjige; c) podatke relevantne za utvrđenje porezne obveze ne može dokazati vjerodostojnom dokumentacijom; d) odbije sudjelovati u poreznom postupku ili onemogućava njegovu provedbu; e) elektroničke podatke ne vodi na način propisan čl. 67. OPZ-a. Nadalje, procjena se provodi i u slučaju kada Porezna uprava utvrdi da fizička osoba raspolaže imovinom ili raspoloživim sredstvima koji značajno premašuju primitke što ih je fizička osoba ostvarila kroz godinu, a fizička osoba nakon poziva Porezne uprave nije dostavila vjerodostojne dokaze o izvorima stjecanja imovine (→ tada Porezna uprava procjenom utvrđuje osnovicu poreza na dohodak fizičke osobe).
U takvim slučajevima (slučajevima utvrđenja novoutvrđene porezne obveze procjenom u skladu s čl. 92. OPZ-a) novoutvrđenu poreznu obvezu, prema čl. 104. st. 5. OPZ-a, moguće je smanjiti za ukupno 5 %. Na preostali dio novoutvrđene obveze na koji se plaća zatezna kamata u okviru poreznog nadzora – to vrijedi i za slučaj smanjenja obveza po osnovi zateznih kamata prema istim odredbama – primjenjuju se sljedeći razmjeri smanjenja ovisno o kojem je iznosu riječ:
1) ako je riječ o iznosu koji se plaća na dan zaključenja nagodbe, kamate se smanjuju razmjerno iznosu uplaćenih novoutvrđenih poreznih obveza (od 10 % do 100 %) (→ u slučaju cjelokupnog plaćanja novoutvrđenih poreznih obveza na dan zaključenja nagodbe zatezne kamate po novoutvrđenih poreznih obveza otpisuju se u cijelosti);
2) ako je riječ o cijelom iznosu novoutvrđenih poreznih obveza ili ostatka iznosa novoutvrđenih obveza koji se plaća u roku od 90 dana od dana zaključenja porezne nagodbe, kamate se smanjuju za 50 %.
Međutim, ako su u okviru poreznog nadzora novoutvrđene obveze poreza na dohodak, prireza porezu na dohodak i doprinosa za obvezna osiguranja, prema čl. 80. st. 3. Pravilnika, nije moguće njihovo smanjivanje u okviru porezne nagodbe. Posljedično, nije moguće zaključiti niti poreznu nagodbu u pogledu zateznih kamata po toj osnovi.
Nadalje, prema čl. 104. st. 6. OPZ-a, nije dozvoljeno smanjivanje zateznih kamata utvrđenih za trajanja poreznog nadzora koje se tiču obveze uplate doprinosa za mirovinsko osiguranje na osnovi individualne kapitalizirane štednje.
5) BITNI ELEMENTI I PRAVNI ZNAČAJ POREZNE NAGODBE
Za pravovaljanost porezne nagodbe, prema čl. 104. st. 7. OPZ-a, traži se: a) pismena forma (prema čl. 82. st. 4. Pravilnika, potrebno je odrediti rok izvršenja obveza iz porezne nagodbe), i b) potpis poreznog obveznika i ovlaštene osobe Porezne uprave na poreznoj nagodbi (→ prema čl. 82. st. 4. Pravilnika, trenutkom potpisivanja porezna nagodba smatra se zaključenom). Nadalje, prema čl. 104. st. 8. OPZ-a, porezna nagodba ne smije biti protivna: a) važećim propisima, b) javnom interesu, i c) pravima trećih osoba.
Poreznu nagodbu, prema čl. 104. st. 9. OPZ-a, nije moguće zaključiti ako je za trajanja poreznog nadzora utvrđeno postojanje sumnje na počinjenje kaznenog djela propisanog Kaznenim zakonom. U slučaju sumnje na počinjenje kaznenog djela porezno tijelo je, prema čl. 123. OPZ-a, dužno podnijeti kaznenu prijavu nadležnom tijelu.
Pravni značaj porezne nagodbe, prema čl. 104. st. 10. OPZ-a, ogleda se u njezinom statusu izvršnog rješenja donesenog u okviru poreznog nadzora. U slučaju kada je porezna nagodba zaključena samo na dio novoutvrđene porezne obveze, prema čl. 104. st. 11. OPZ-a, za preostali dio novoutvrđene porezne obveze dolazi do nastavka poreznog nadzora → potrebno je u izreci poreznog rješenja naznačiti da je zaključena porezna nagodba.
U pogledu sadržaja porezne nagodbe, čl. 105. OPZ-a, propisani su sljedeći elementi koje porezna nagodba mora sadržavati: a) svrhu i predmet porezne nagodbe; b) prihvat novoutvrđene porezne obveze u postupku poreznog nadzora od strane poreznog obveznika; c) rok u kojem porezna obveza mora biti izvršena; d) prava, obveze i odgovornosti stranaka; e) odricanje poreznog obveznika od prava na korištenje pravnog lijeka.
Budući da pravna nagodba ima status izvršnog rješenja donesenog u postupku poreznog nadzora, prema čl. 104. st. 12. OPZ-a, na osnovi porezne nagodbe moguće je provesti postupak ovršenja prema pravilima o izvršenju poreznog rješenja. Prema čl. 82. st. 6. Pravilnika, u slučaju kada porezni obveznik ne ispuni obveze preuzete poreznom nagodbom, tada ta ista porezna nagodba postaje ovršna isprava i provodi se njezino izvršenje u skladu s pravilima o izvršenju poreznog rješenja. Ako do toga dođe, novoutvrđene obveze u okviru poreznog nadzora naplaćuju se u cjelokupnom iznosu, a poreznog obveznika tereti obveza plaćanja i zateznih kamata za razdoblje od sklapanja porezne nagodbe do dana plaćanja.
Prof. dr. sc. Nikola Mijatović, Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu
